Passive Entstrickung bei DBA-Änderungen verstehen
Grenzüberschreitende Sachverhalte können für Unternehmen zu einer vorgezogenen Besteuerung führen, obwohl noch kein Verkauf und kein sonstiger Realisationsvorgang stattgefunden hat. Im Mittelpunkt steht die sogenannte Entstrickung. Darunter versteht man im Steuerrecht die Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven, also noch nicht versteuerter Wertzuwächse in einem Wirtschaftsgut, wenn Deutschland sein Besteuerungsrecht an diesen Wertzuwächsen verliert oder nur noch eingeschränkt ausüben kann. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 19.11.2025, I R 41/22, klargestellt, dass eine solche Entstrickung grundsätzlich auch dann eintreten kann, wenn sie nicht durch ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen ausgelöst wird, sondern allein durch eine Rechtsänderung. In der Praxis spricht man insoweit von einer passiven Entstrickung.
Besonders relevant ist das für Kapitalgesellschaften, Unternehmensgruppen und mittelständische Unternehmen mit Beteiligungen, Betriebsstätten oder Immobilienbezug im Ausland. Aber auch kleinere Unternehmen mit ausländischen Aktivitäten sollten das Thema nicht unterschätzen. Denn Änderungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung können dazu führen, dass sich die Zuweisung von Besteuerungsrechten zwischen Deutschland und dem anderen Staat verschiebt. Genau an dieser Stelle setzt die Entstrickungsbesteuerung an. Sie soll verhindern, dass in Deutschland entstandene stille Reserven unversteuert bleiben, nur weil das Besteuerungsrecht später ganz oder teilweise auf einen anderen Staat übergeht.
Der Streit war über Jahre hinweg, ob eine Entstrickung zwingend ein Verhalten des Steuerpflichtigen voraussetzt, etwa die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte, oder ob bereits eine gesetzliche oder abkommensrechtliche Änderung genügt. Der Bundesfinanzhof hat diese Frage nun grundsätzlich zugunsten der Möglichkeit einer passiven Entstrickung beantwortet. Das ist für die Praxis deshalb bedeutsam, weil Unternehmen ihre Steuerpositionen künftig nicht nur bei Umstrukturierungen, sondern auch bei Änderungen des Rechtsrahmens laufend beobachten müssen.
BFH zur passiven Entstrickung und zur zeitlichen Zuordnung
Dem Verfahren I R 41/22 lag ein Sachverhalt zugrunde, in dem eine deutsche GmbH an einer spanischen Kapitalgesellschaft beteiligt war, die über spanischen Immobilienbesitz verfügte. Zum 01.01.2012 trat ein neues Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und Spanien in Kraft. Dieses sah vor, dass Deutschland in bestimmten Fällen eine von Spanien erhobene Quellensteuer auf die deutsche Steuer anrechnen muss, wenn Anteile an Gesellschaften mit erheblicher Immobilienquote veräußert werden. Eine Quellensteuer ist eine Steuer, die direkt an der Quelle des Einkommens erhoben wird, etwa bei Veräußerungsgewinnen oder Ausschüttungen.
Das Finanzamt leitete daraus eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ab. Es nahm an, dass Deutschland im Fall einer späteren Veräußerung der Anteile wirtschaftlich nicht mehr ungeschmälert auf den Veräußerungsgewinn zugreifen könne, weil eine spanische Steuer anzurechnen wäre. Deshalb behandelte es den hypothetischen Gewinn aus einer fiktiven Veräußerung als im Jahr 2012 steuerpflichtig. Der Bundesfinanzhof hat die Grundidee einer durch Rechtsänderung ausgelösten Entstrickung zwar nicht verworfen. Die Revision des Finanzamts blieb dennoch erfolglos, weil der angesetzte Veranlagungszeitraum nicht stimmte. Ein Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr, für das die Steuer festgesetzt wird.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs treten die steuerlichen Folgen in der letzten juristischen Sekunde vor dem Wirksamwerden der Beschränkung oder des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts ein. Im konkreten Fall hätte eine etwaige Entstrickung daher noch dem Jahr 2011 und nicht erst dem Jahr 2012 zugeordnet werden müssen. Diese zeitliche Einordnung ist mehr als eine Formalie. Sie entscheidet über die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids und kann auch für Verjährung, Bilanzierung und die Einordnung in bereits abgeschlossene Veranlagungen erhebliche Folgen haben.
Am selben Tag hat der Bundesfinanzhof außerdem im Verfahren I R 6/23 zu einer vergleichbaren Frage entschieden. Dort ging es um australischen Immobilienbesitz einer deutschen Kapitalgesellschaft. Das Finanzamt sah in dem zum 01.01.2017 wirksam gewordenen neuen Abkommen mit Australien den Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts. Die Klage war jedoch erfolgreich, weil bereits nach dem zuvor geltenden Abkommen kein deutsches Besteuerungsrecht an einem späteren Veräußerungsgewinn bestanden hatte. Auch dieses Verfahren zeigt, dass nicht jede Rechtsänderung automatisch zu einer Entstrickung führt. Entscheidend ist stets, ob das deutsche Besteuerungsrecht tatsächlich neu ausgeschlossen oder beschränkt wird.
Praxisfolgen für Unternehmen mit Auslandsbezug
Für die steuerliche Praxis folgt aus den Entscheidungen vor allem eines: Unternehmen müssen Änderungen von Doppelbesteuerungsabkommen, nationalen Steuergesetzen und deren Zusammenspiel mit bestehenden Beteiligungsstrukturen aktiv überwachen. Das gilt nicht nur für große internationale Konzerne. Auch mittelständische Holdingstrukturen, Familienunternehmen mit Auslandsbeteiligungen, Projektgesellschaften im Immobilienbereich oder spezialisierte Unternehmensgruppen mit ausländischen Standorten können betroffen sein. Selbst wenn kein Vermögensgegenstand bewegt und keine Beteiligung veräußert wird, kann bereits eine veränderte Rechtslage den Steuerzugriff auslösen.
Besonders sensibel sind Fälle mit ausländischen Immobiliengesellschaften, da Abkommen hier häufig spezielle Regelungen zur Besteuerung von Anteilverkäufen vorsehen. Maßgeblich sind dabei oft Quotenmodelle, die an den Anteil unbeweglichen Vermögens anknüpfen. Unternehmen sollten deshalb ihre Beteiligungen nicht nur gesellschaftsrechtlich und betriebswirtschaftlich, sondern auch abkommensrechtlich analysieren. Zu prüfen ist insbesondere, ob sich durch ein neues oder geändertes Abkommen die Verteilung der Besteuerungsrechte verschiebt und ob Deutschland künftig Steuern des ausländischen Staates anrechnen muss. Eine Anrechnung mindert nicht zwingend das Besteuerungsrecht im formalen Sinn, kann im Einzelfall aber eine relevante Beschränkung darstellen.
Ebenso wichtig ist die zutreffende zeitliche Erfassung. Wenn die Rechtsfolgen bereits unmittelbar vor Inkrafttreten der Änderung eintreten, muss die steuerliche Beurteilung im davor liegenden Veranlagungszeitraum ansetzen. Das kann Rückwirkungen auf Bilanzansätze, Steuererklärungen und laufende Betriebsprüfungen haben. Unternehmen sollten deshalb Gesetzesänderungen und neue Abkommen nicht erst zum Stichtag prüfen, sondern frühzeitig in der Umsetzungsphase. Da solche Änderungen in der Regel längere politische und gesetzgeberische Vorläufe haben, besteht oft ein nutzbares Zeitfenster für Analyse, Dokumentation und gegebenenfalls strukturierende Maßnahmen.
Passive Entstrickung rechtssicher prüfen und Prozesse anpassen
Die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs schaffen wichtige Klarheit, erhöhen aber zugleich die Anforderungen an die steuerliche Governance in grenzüberschreitenden Fällen. Rechtssicher ist eine Beurteilung nur dann, wenn im Einzelfall sauber herausgearbeitet wird, ob zuvor ein deutsches Besteuerungsrecht bestand, ob dieses durch die Rechtsänderung tatsächlich ausgeschlossen oder beschränkt wurde und welchem Veranlagungszeitraum die Folgen zuzuordnen sind. Eine pauschale Annahme der Entstrickung verbietet sich ebenso wie ihre vorschnelle Ablehnung. Gerade bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, bei internationalen Immobilienstrukturen und bei langfristig gewachsenen Mittelstandsgruppen ist eine genaue Bestandsaufnahme unverzichtbar.
Für Unternehmen empfiehlt sich daher ein systematischer Prüfungsansatz, der Rechtsänderungen früh erkennt, steuerliche Auswirkungen auf stille Reserven bewertet und die Ergebnisse nachvollziehbar dokumentiert. Das reduziert Haftungsrisiken und schafft zugleich bessere Entscheidungsgrundlagen für Umstrukturierungen, Investitionen und künftige Exit-Szenarien. Wir begleiten kleine und mittelständische Unternehmen bei der steuerlich sauberen Gestaltung solcher Prozesse mit besonderem Fokus auf digitale Buchhaltungsabläufe und effiziente Schnittstellen. Gerade im Mittelstand führen standardisierte, digital unterstützte Prozesse in der Finanzbuchhaltung regelmäßig zu erheblichen Kostenersparungen, mehr Transparenz und einer verlässlicheren steuerlichen Steuerung durch unsere Kanzlei.
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