Herstellungskosten auf Grund und Boden: Sachverhalt, Streitfrage und steuerlicher Hintergrund
Mit Entscheidung vom 21. August 2026, IX R 13/25, hat der Bundesfinanzhof eine für Unternehmen, vermögensverwaltende Eigentümer und beratende Berufe wichtige Frage zur Abgrenzung von sofort abziehbaren Aufwendungen und Herstellungskosten beim Grund und Boden präzisiert. Im Kern ging es um die Sanierung eines ehemaligen Versorgungsschachts auf einem früheren Zechengelände. Die Eigentümer wollten das Grundstück nach der Sanierung wieder nutzbar machen, um dort Hallenneubauten zu errichten und anschließend Einkünfte aus Vermietung zu erzielen. Steuerlich war streitig, ob die Sanierungskosten sofort als Werbungskosten abziehbar sind oder ob sie als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens zu aktivieren sind.
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie mindern die steuerpflichtigen Einkünfte grundsätzlich sofort. Herstellungskosten wirken dagegen regelmäßig nicht unmittelbar gewinnmindernd, sondern erhöhen den steuerlichen Wert eines Wirtschaftsguts. Ein Wirtschaftsgut ist ein selbstständig bewertbarer Vermögensgegenstand, hier also insbesondere der Grund und Boden. Gerade beim nicht abnutzbaren Grund und Boden ist die Einordnung besonders relevant, weil aktivierte Herstellungskosten in der Regel nicht über eine Abschreibung verteilt werden können.
Die Besonderheit des Falls lag darin, dass sich die Aufwendungen nicht auf ein Gebäude bezogen, sondern auf die Nutzbarkeit des Grundstücks selbst. Das Finanzgericht hatte die Maßnahme als Herstellungskosten angesehen und dabei sogar eine Art Zweitherstellung des Grund und Bodens angenommen. Der Bundesfinanzhof hat diese Sichtweise nicht mitgetragen und die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen. Für die Praxis besonders bedeutsam sind dabei zwei Kernaussagen. Erstens können Aufwendungen auf den Grund und Boden grundsätzlich zu Herstellungskosten führen, wenn sie eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung bewirken. Zweitens ist der ursprüngliche Zustand grundsätzlich der Zustand im Zeitpunkt der Aufnahme in das Vermögen, also regelmäßig im Zeitpunkt der Anschaffung.
Damit betrifft die Entscheidung nicht nur klassische Grundstücksfälle. Relevanz besteht auch für mittelständische Produktionsunternehmen, Logistikbetriebe, Onlinehändler mit Lagerflächen, Pflegeeinrichtungen mit großen Außenanlagen, Krankenhäuser mit technisch belasteten Grundstücken oder Unternehmen, die Altstandorte, Konversionsflächen oder kontaminationsnahe Liegenschaften wieder einer Nutzung zuführen wollen.
Wesentliche Verbesserung oder Erhaltungsaufwand: Maßstäbe für die steuerliche Einordnung
Der Bundesfinanzhof knüpft an die handelsrechtliche Definition der Herstellungskosten an. Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die für die Herstellung, die Erweiterung oder für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstands entstehen. Für den hier entschiedenen Fall war allein die dritte Variante entscheidend, also die wesentliche Verbesserung.
Eine wesentliche Verbesserung liegt nicht schon dann vor, wenn ein Grundstück wieder nutzbar wird. Maßgeblich ist vielmehr, ob der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts im Ganzen nach objektiven Maßstäben deutlich erhöht wird und dadurch ein höheres Nutzungspotenzial entsteht. Das kann etwa bei Maßnahmen der Urbarmachung, Erschließung oder Landgewinnung der Fall sein. Reine Erhaltungsmaßnahmen bleiben dagegen sofort abziehbar. Genau an dieser Stelle setzt die Entscheidung an und schafft wichtige Klarheit.
Für den im Privatvermögen gehaltenen Miteigentumsanteil der Klägerin war nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz entscheidend, dass durch die Sanierung lediglich der Zustand wiederhergestellt wurde, der bereits im Zeitpunkt der Anschaffung des Grundstücks bestanden hatte. Wenn ein Grundstück nach einer Maßnahme nicht besser ist als bei der Anschaffung, fehlt es an einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung. In diesem Fall liegen keine Herstellungskosten vor. Der Bundesfinanzhof hat deshalb ausdrücklich klargestellt, dass die Annahme einer Zweitherstellung beim Grund und Boden rechtsfehlerhaft war. Dieser Begriff setzt eine Erstherstellung voraus, die beim Grund und Boden in diesem Sinne gerade nicht vorliegt.
Zugleich hat das Gericht betont, dass die Aufwendungen nicht dem fremden Versorgungsschacht, sondern dem eigenen Grund und Boden zuzuordnen waren. Diese Zuordnung ist praxisrelevant. Denn steuerlich kommt es nicht nur auf den technischen Gegenstand der Maßnahme an, sondern auch darauf, welchem Wirtschaftsgut die Aufwendungen wirtschaftlich dienen. Wenn die Maßnahme vorrangig darauf gerichtet ist, die Nutzbarkeit des eigenen Grundstücks wiederherzustellen oder zu verbessern, spricht dies für eine Zuordnung zum Grund und Boden.
Besonders differenziert ist die Entscheidung für den Miteigentumsanteil des Klägers, der sich zunächst im Betriebsvermögen befand und später ins Privatvermögen entnommen wurde. Betriebsvermögen ist das Vermögen, das einem Betrieb steuerlich zugeordnet ist. Eine Entnahme bedeutet die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen in den privaten Bereich. Der Bundesfinanzhof stellt klar, dass für die Frage der wesentlichen Verbesserung nicht auf den Zustand im Entnahmezeitpunkt abzustellen ist. Entscheidend bleibt grundsätzlich der frühere Anschaffungszustand. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn sich die ursprünglichen Anschaffungskosten zuvor steuerlich verändert haben, etwa durch eine Teilwertabschreibung. Eine Teilwertabschreibung ist eine außerplanmäßige Wertminderung auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei dauernder Wertminderung.
Hat eine solche Teilwertabschreibung die Substanz oder Nutzbarkeit des Grund und Bodens bereits abgebildet, ist nicht mehr der ursprüngliche Anschaffungszustand, sondern der durch die Wertminderung geprägte Zustand die maßgebliche Vergleichsgröße. Dann kann eine spätere Sanierung durchaus zu einer wesentlichen Verbesserung führen. Genau diese tatsächliche Prüfung hatte das Finanzgericht unterlassen. Deshalb war die Sache nicht entscheidungsreif.
Steuerliche Folgen für Unternehmen, Vermieter und branchenspezialisierte Betriebe
Für kleine Unternehmen und mittelständische Unternehmen ist die Entscheidung vor allem bei älteren Betriebsgrundstücken relevant, deren Nutzbarkeit durch Altlasten, Bergschäden, Setzungen, Erschütterungsfolgen oder technische Einschränkungen beeinträchtigt ist. Wer in die Wiederherstellung von Hofflächen, Lagerarealen oder befahrbaren Außenbereichen investiert, sollte die Maßnahmen nicht vorschnell als Herstellungskosten oder als sofort abzugsfähigen Aufwand behandeln. Maßgeblich ist vielmehr, ob tatsächlich nur der frühere Zustand wiederhergestellt wird oder ob die Grundstücksnutzung gegenüber dem maßgeblichen Ausgangszustand objektiv verbessert wird.
Für Onlinehändler mit Lagerstandorten kann die Frage besonders teuer werden. Wird ein Grundstück nach technischen Sicherungsmaßnahmen nur wieder in den Zustand versetzt, in dem es bereits bei Erwerb voll nutzbar war, spricht viel für sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben. Wird dagegen eine bislang eingeschränkte Fläche erstmals für Schwerlastverkehr, zusätzliche Bebauung oder intensivere Logistik nutzbar gemacht, kann eine Aktivierung näherliegen. Vergleichbares gilt für Pflegeeinrichtungen und Krankenhäuser, wenn etwa Zufahrtsflächen, Versorgungsareale oder Erweiterungsflächen aufgrund geotechnischer Maßnahmen wiederhergestellt oder verbessert werden.
Auch für Investoren und Vermieter von Gewerbeimmobilien ist die Entscheidung wichtig, weil gerade im Vorfeld geplanter Neubauten häufig vorbereitende Sanierungen am Grundstück anfallen. Der Bundesfinanzhof macht deutlich, dass nicht jede wertintensive Maßnahme am Grundstück automatisch Herstellungskosten auslöst. Entscheidend ist eine saubere Bestandsaufnahme des ursprünglichen Zustands und eine belastbare Dokumentation des Zustands nach der Maßnahme. Technische Gutachten, alte Lagepläne, Nutzungsbeschränkungen, Bilanzunterlagen und frühere Wertansätze können im Streitfall ausschlaggebend sein.
Besondere Aufmerksamkeit verdient die Situation bei Grundstücken, die zeitweise im Betriebsvermögen gehalten wurden. Steuerberatende und Finanzinstitutionen sollten prüfen, ob in früheren Jahren Teilwertabschreibungen vorgenommen wurden oder hätten vorgenommen werden können. Denn diese Vorfrage kann darüber entscheiden, ob eine spätere Sanierung steuerlich sofort wirksam wird oder zu aktivierungspflichtigen Herstellungskosten führt. Die Entscheidung zeigt damit auch, wie eng Bilanzierung, Dokumentation und spätere Überschusseinkünfte miteinander verzahnt sind.
In der Finanzierungspraxis ist das ebenfalls bedeutsam. Banken und sonstige Finanzinstitutionen, die Investitionsvorhaben auf problembehafteten Grundstücken begleiten, sollten die steuerliche Behandlung solcher Maßnahmen nicht als bloße Detailfrage ansehen. Die Einordnung beeinflusst Liquidität, Ergebnisplanung und Kapitaldienstfähigkeit, weil ein Sofortabzug die Steuerlast unmittelbar mindern kann, während aktivierte Kosten diesen Effekt regelmäßig nicht sofort entfalten.
Fazit zur BFH-Entscheidung über Sanierungskosten beim Grund und Boden
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 21. August 2026, IX R 13/25, schärft die Abgrenzung zwischen sofort abziehbarem Aufwand und nachträglichen Herstellungskosten beim Grund und Boden. Der zentrale Maßstab ist, ob die Maßnahme zu einer über den maßgeblichen Ausgangszustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führt. Wird lediglich der Zustand im Zeitpunkt der Anschaffung wiederhergestellt, spricht dies gegen Herstellungskosten. Eine pauschale Annahme einer Zweitherstellung beim Grund und Boden trägt steuerlich nicht.
Für die Praxis folgt daraus vor allem eines: Ohne präzise Dokumentation des historischen Zustands, der bisherigen Wertansätze und der tatsächlichen Wirkung der Maßnahme lässt sich die steuerlich richtige Behandlung kaum belastbar beurteilen. Unsere Kanzlei begleitet kleine und mittelständische Unternehmen sowie Mandanten aus spezialisierten Branchen bei der steuerlich sauberen Gestaltung solcher Sachverhalte mit besonderem Fokus auf Digitalisierung und Prozessoptimierung in der Buchhaltung. Gerade durch strukturierte digitale Abläufe und belastbare Dokumentation lassen sich im Mittelstand nicht nur Risiken reduzieren, sondern regelmäßig auch erhebliche Kostenersparnisse erreichen.
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